Согласно пп. 29, пп.30 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС следующие операции, которые осуществляются в деятельности лиц, осуществляющих управление МКД:
-
пп.29 п.3 ст.149 НК РФ: реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение.
-
пп.30 п.3 ст.149 НК РФ: реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги), реализация работ (услуг) по выполнению функций технического заказчика работ по капитальному ремонту общего имущества в многоквартирных домах, выполняемых (оказываемых) специализированными некоммерческими организациями, которые осуществляют деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, и созданы в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, а также органами местного самоуправления и (или) муниципальными бюджетными учреждениями в случаях, предусмотренных Жилищным кодексом Российской Федерации.
Между тем, практика доначислений налоговыми органами НДС лицам, осуществляющим управление МКД, является весьма распространенной, что в конечном итоге ведет к взысканию весьма значительных сумм с компаний. Проблематики в данной области добавляет тот факт, что судебной практикой крайне противоречиво толкуются положения законодательства. При этом применение норм права должно учитывать специфику деятельность в области ЖКХ. Можно ли в условиях реально сложившейся судебной практики противодействовать доначислению налога и какие практически действия может предпринять управляющая компания?
При соблюдении каких условий применяется льгота?
Сложившаяся в настоящее время судебная практика исходит из того, что льгота по НДС не может применяться при оказании услуг (выполнении работ) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД в пользу юридических лиц и ИП.
В данном случае весьма показательно Постановление АС ПО от 12.04.2018 N Ф06-30529/2018 по делу N А65-6697/2017). В рамках рассматриваемого дела истец, являясь организацией, осуществляющей управление многоквартирным домом, обратился с требованием о взыскании задолженности по оплате жилищно-коммунальных услуг. Оспаривая расчет задолженности, ответчик сослался на тот факт, что при начислении платы за поставленную электроэнергию в предъявляемой к оплате сумме не должен учитываться налог на добавленную стоимость.
Не соглашаясь с данной позицией, суды указали следующее: «освобождаются от налогообложения НДС только работы (услуги), оказанные в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье. В данном случае, услуги истца юридическому лицу нельзя признать, оказанными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье.»
Следует отметить, что данная позиция является весьма спорной. Исходя из буквального толкования положений налогового законодательства, суды не учли специфики сферы ЖКХ. В частности, МКД, помещения в которых могут принадлежать как физическим, так и юридическим лицам, является единым объектом, на котором осуществляется управление. Затраты управляющих компаний также не различаются в зависимости от того факта, физическому или юридическому лицу принадлежат помещения в доме.
Для применения льготы имеет значение также имеет субъект, который оказывает услуги.
Это должны быть организации и ИП, непосредственно выполняющие (оказывающие) работы (услуги). При этом законодательством о налогах и сборах не предусмотрено освобождение от налогообложения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД, выполняемых (оказываемых) собственными силами управляющих. Таким образом, при самостоятельном оказании услуг по содержанию и ремонту общего имущества в МКД, применение льготы признается неправомерным.
Помимо этого, применение льготы является незаконным при выполнении работ взаимозависимыми лицами. Так по одному из дел суд пришел к выводу, что в проверяемом периоде заявитель для выполнения работ по ремонту жилого фонда привлекал подрядные организации, одна из которых являлась взаимозависимым с обществом лицом. Указанный подрядчик в действительности не осуществлял самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность, а выполнял часть функций общества по проведению работ с целью освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость. (Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2018 N 01АП-8646/2018 по делу N А43-47773/2017; Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2018 N 08АП-11070/2018 по делу N А75-3674/2018, Определение Верховного Суда РФ от 29.09.2017 N 309-КГ17-13606 по делу N А50-14786/2016).
Также налоговые органы часто делают упор на отсутствие раздельного учета в управляющих компаниях и соответственно суммы превышения расходов над суммой реализации в случае отсутствия раздельного учета УК не сможет применить вычет.
В частности, при рассмотрении одного из дел суд пришел к следующим выводам. На налогоплательщика возложена обязанность по ведению раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций; при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма названного налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы по налогу на прибыль не включается (абзацы 7 и 8 пункта 4 статьи 170 НК РФ).
Вместе с тем, налогоплательщик не представил доказательств закрепления в учетной политике способа ведения раздельного учета, несмотря на то, что в его управлении в спорный период находились также дома, которые не входили в ТСЖ, и которым налогоплательщик ряд услуг оказывал самостоятельно; при этом каких-либо доказательств разграничения работ, выполненных силами привлеченных организаций и собственными силами, Обществом в нарушение статьи 65 АПК РФ не представлено. (Определение Верховного Суда РФ от 16.10.2017 N 309-КГ17-14333 по делу N А60-15053/2016)
Таким образом, предполагается, что закрепление в учетной политике способа ведения раздельного учета является обязательным, при этом законодательством не определен порядок его ведения. В данном случае возникает закономерный вопрос том, что же понимать под данным явлением. В соответствии с Постановлением АС ВВО от 03.03.2016 N Ф01-122/2016 по делу N А11-371/2015 под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике предпринимателя и позволяющую достоверно определить необходимые показатели.
Однако ряд судов более лояльно относятся к практике ведения раздельного учета. Так, при рассмотрении одного из дел было отмечено, что в случае наличия у налогоплательщика документов, позволяющих установить, что приобретенные налогоплательщиком товары использованы для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, то предъявленные суммы налога по таким товарам подлежат учету в составе налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Наличие у налогоплательщика документов, позволяющих установить, что приобретенные налогоплательщиком товары использованы для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, предоставляет ему возможность отнесения предъявленных ему сумм налога на добавленную стоимость в состав налоговых вычетов (Решение по делу А35-219/2016).
Подлежит ли обложению НДС услуга по управлению МКД?
Данный вопрос является краеугольным в судебной практике. В настоящее время нет единого мнения относительно того какие именно аспекты деятельности по управлению МКД подпадают под льготу. В силу того, что в деятельность по управлению входит не только содержание и текущий ремонт, весьма распространенной является позиция, в соответствии с которой иные составляющие деятельности управляющих компаний полностью попадают под НДС.
Суды исходят из того, что работы и услуги, стоимость которых включена в плату за содержание и ремонт жилого помещения, являются самостоятельными видами работ (услуг). Как следует из подпункта 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, от налогообложения НДС освобождены только работы по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме и только при условии их приобретения у организаций, непосредственно выполнивших данные работы. Положений об освобождении от уплаты НДС иных услуг, в том числе услуг по управлению многоквартирным домом, данная норма не содержит (Постановление от 09.02.2016 N Ф03-6474/2015 по делу N А73-4225/2015, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 14.06.2016 N 303-КГ16-5475 Постановление от 23.03.2017 N Ф07-218/2017 по делу N А26-3159/2016)
Мнение экспертов Ассоциации «Новое качество»
Наши специалисты придерживаются мнения, что толковать деятельность по управлению МКД следует несколько шире.
В соответствии с п.2 Постановления Правительства РФ от 15 мая 2013 г. N 416 "О порядке осуществления деятельности по управлению многоквартирными домами" под деятельностью по управлению многоквартирным домом (далее - управление многоквартирным домом) понимается выполнение стандартов, направленных на достижение целей, установленных статьей 161 Жилищного кодекса Российской Федерации, а также определенных решением собственников помещений в многоквартирном доме.
В соответствии со ст. 161 ЖК РФ управление многоквартирным домом должно обеспечивать благоприятные и безопасные условия проживания граждан, надлежащее содержание общего имущества в многоквартирном доме, решение вопросов пользования указанным имуществом, а также предоставление коммунальных услуг гражданам, проживающим в таком доме, или в случаях, предусмотренных законом, постоянную готовность инженерных коммуникаций и другого оборудования, входящих в состав общего имущества собственников помещений в многоквартирном доме, к предоставлению коммунальных услуг.
Таким образом, управление представляет собой неотъемлемую часть содержания и ремонта общего имущества. Данный тезис также логично согласуется с тем, что лицензия, выдаваемая ГЖИ, является документом, подтверждающим право на осуществление предпринимательской деятельности по управлению МКД, а не отдельно на содержание и ремонт жилого помещения. Помимо этого, также имеет значение тот факт, что сфера ЖКХ является социально значимой сферой. На основании изложенного наши специалисты придерживаются мнения, что льготы по НДС должны применяться в целом к деятельности по управлению МКД.
При этом данные выводы подтверждаются, в том числе, судебной практикой ряда регионов.
Так, по делу № А17-8100/2014 суд, рассматривая спор о включении обществом в сумму льготируемых операций таких как обслуживание оборудования, услуги связи, бухгалтерские и юридические услуги, объявления в газете, канцелярские товары, аренда помещения, прием жилищно-коммунальных платежей, ГСМ и т.д. пришел к следующим выводам. В Правилах содержания общего имущества в многоквартирном доме, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.2006г. № 491 (пункт 29) указано, что расходы за содержание и ремонт жилого помещения определяются в размере, обеспечивающем содержание общего имущества в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, включая в том числе оплату расходов на содержание и ремонт внутридомовых инженерных систем электро, тепло-, газо- и водоснабжения, водоотведения, обоснованные расходы на истребование задолженности по оплате жилых помещений и коммунальных услуг, на снятие показаний приборов учета, содержание информационных систем, обеспечивающих сбор, обработку и хранение данных о платежах за жилые помещения и коммунальные услуги, выставление платежных документов, то есть, включая расходы услуги управления.
На основании изложенного суд пришел к выводу, что услуга управления неразрывно связана с услугой по содержанию и ремонту жилого помещения, в том числе, по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме. Предусмотренное налоговым законодательством (подпункт 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ) освобождение от налогообложения реализованных управляющей компанией работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме является освобождением от налогообложения именно социально значимой услуги; содержащаяся в её структуре услуга управления также является социально значимой. Являлось бы нелогичным освобождение реализованной управляющей компанией одной части стоимости услуг (работ) по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома от обложения НДС - исключительно приобретенных ею у сторонних организаций и неосвобождение от обложения НДС другой (равнозначной) части стоимости услуг (работ) по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома, но оказанных самой управляющей компанией – организацией, специально созданной для удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги - услуги управления. Аналогичный выводы также содержатся в решении по делу А17-407/2013.
Предполагается, что при разрешении данного вопроса окончательная точка будет поставлена только в случае законодательного закрепления связи деятельности по управлению МКД и деятельности по содержанию и текущему ремонту, поскольку в настоящее время при рассмотрении дел суды отдают приоритет нормам налогового законодательства. При этом вывод о том, что управление является неотъемлемой частью содержания помещения, основывается исключительно на логическом толковании Постановления Правительства РФ от 15 мая 2013 г. N 416 и иных норм жилищного права, в то время как напрямую данный постулат не закреплен. К сожалению, в настоящее время приоритет отдается буквальному толкованию норм налогового законодательства, в то время, как отрасль ЖКХ обладает своими особенностями и специфичностью. Подобный подход негативно сказывается на практической деятельности управляющих компаний. Фактически воспользоваться льготой в настоящее время весьма сложно. Отчасти это связано с противоречивостью некоторых актов в сфере ЖКХ а также отсутствием аутентичного толкования ряда из них. Таким образом, разрешение имеющихся в настоящее время практических вопросов зависит, в том числе, от дальнейшей разработки нормативно-правовой базы.
Каким образом определяется налоговая база?
Обычно в налоговую базу включается разница между общим объемом платы за содержание общего имущества и величиной затрат в виде стоимости услуг сторонних организаций в рамках данного вида деятельности. Данная разница квалифицируется как стоимость услуг, оказанных управляющим собственными силами (в том числе услуг управления).
Алгоритм определения налоговой базы при заключении договоров с подрядными организациями в настоящее время выработан судебной практикой. Так, в Определении Верховного Суда РФ от 20.04.2018 N 309-КГ18-4019 по делу N А60-7544/2017 указано, что оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями Налогового кодекса Российской Федерации, Правилами содержания общего имущества в многоквартирном доме, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.2006 N 491, суды пришли к выводу о законности оспариваемых решений, поскольку обществом не выполнены условия для применения льготы, предусмотренной подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса. Установив, что стоимость работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества, предъявленная потребителям по установленным тарифам, превышает фактическую цену приобретения указанных услуг у подрядчиков, суды пришли к выводу, что разница между ценой реализации и ценой приобретения соответствующих работ (услуг) подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке.
При этом одной из ошибок управляющих компаний является тот факт, что в судебных делах крайне редко оспариваются методики расчета, которые используются налоговыми органами. Основной акцент делается на фактические обстоятельства оказания услуг. В данном случае имеет смысл отметить, что в методиках расчета налоговые органы зачастую допускают ошибки, суды, при этом, встают на сторону управляющих компаний.
В частности, при расчете суммы недоимки весьма остро встает вопрос о том, подлежат ли вычету суммы НДС, которые оплачивают УК при приобретении услуг у сторонних организаций. При рассмотрении данного вопроса судами было отмечено следующее. УК реализовало населению в проверяемом периоде электро- и теплоэнергию, приобретенные у соответствующих поставщиков. Рассматривая дело, суд пришел к выводу, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается предоставление коммунальных услуг управляющими организациями и ТСЖ по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих коммунальных услуг, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость, у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций. (Решение по делу А35-219/2016). Таким образом, суд встал на сторону управляющий компании, которая при применении льготы учла сумму всех своих расходов на приобретение услуги, в том числе суммы НДС контрагента.
Помимо этого отношения в сфере ЖКХ обладают специфичностью, в частности сезонностью работ, что обусловливает особенности определения оборотов по реализации услуг по содержанию, ремонту и предоставлению коммунальных услуг. Налоговая база по НДС в данном случае рассчитывается по факту оказания жилищно-коммунальной услуги, то есть определяется по начислению. Следовательно, размер выручки для целей НДС формируется исходя из платы, начисленной населению за жилищно-коммунальные услуги, которая рассчитывается исходя из тарифов, установленных на жилищно-коммунальные услуги, количества потребленного коммунального ресурса, площади жилого помещения и количества проживающих в нем граждан.
В частности, в деле N А35-219/2016 суд встал на позицию УК отметив, что наличие разницы между ценой реализации и ценой приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества необходимо устанавливать по итогам года.
В частности, было отмечено, что плата за содержание и ремонт мест общего пользования в МКД начислялась собственникам помещений за разные периоды практически равными суммами. В свою очередь, размер платы за содержание и ремонт имущества был рассчитан исходя из равномерной оплаты населением услуг по содержанию и ремонту в течение 12 месяцев в году и не зависел от сезонных колебаний объемов услуг и видов работ.
Вместе с тем сезонные работы выполнялись подрядчиками и предъявлялись к оплате УК лишь в некоторые месяцы и оплачивались позднее, что обусловлено в целом спецификой отношений в сфере ЖКХ.
В связи с изложенным, обязательства конечного потребителя (собственников помещений) по оплате работ (услуг) по содержанию и ремонту мест общего пользования формировались пропорционально в течение года, налогоплательщик же принимал в расходы работы по мере их выполнения.
При изложенных обстоятельствах часть поступающих от населения доходов аккумулировалась в некоторые периоды на счетах налогоплательщика в счет будущих затрат на оплату выполненных подрядчиками работ, а в другие периоды такие затраты налогоплательщика компенсировались собственниками помещений в более поздние периоды по сравнению с действительным моментом их возникновения. При этом годовой объем выполненных УК работ (оказанных ею услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД собственникам помещений в конечном итоге равняется годовому объему этих работ (услуг), приобретенных налогоплательщиком у подрядчиков.
При подобных обстоятельствах дела суд встал на позицию управляющей компании.
Налоговая ставка
Выбор налоговой ставки к сумме, которая превышает стоимость приобретения услуг у подрядных организаций зависит от того, включен ли НДС в сумму, предъявленную потребителям.
В настоящее время судебная практика исходит из того, что в том случае, если НДС в данную сумму не включен, он должен быть исчислен по ставке в размере 18% сверх стоимости услуг, подлежащей налогообложению. (Постановление АС СЗО от 07.09.2017 N Ф07-8253/2017, Определение ВС РФ от 09.01.2018 N 307-КГ17-19544)
При рассмотрении дела судами было отмечено, что анализ имеющихся в деле договоров управления МКД с приложениями, в которых установлен перечень обязательных работ и услуг по содержанию и ремонту не свидетельствует о том, что в применяемые налогоплательщиком тарифы включен НДС.
Помимо этого при вынесении решения также было учтено, что общество не представило суду доказательства того, что в данных договорах управления МКД, а также в протоколах конкурса по отбору УК для управления домом соответствующие тарифы указаны с учетом НДС.
При изложенных обстоятельствах суд пришел к выводу, что в деле, не усматриваются факты, свидетельствующие о том, что сумма НДС учтена налогоплательщиком при реализации услуг потребителям.
При подобных обстоятельствах, чтобы избежать неблагоприятных последствий в рамках применения размера налоговой ставки, управляющим компаниям следует проявить большую внимательность при формулировании условий договоров управления относительно включения НДС в размер тарифов.